В условно положительном аудиторском заключении мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Отказ аудитора от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудитор не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных форм.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны содержание и форма его.

В мировой  практике  аудиторы могут  выдавать  различные  виды  заключений  по  финансовым  отчетам  в  зависимости  от  степени   гарантии  их   достоверности.  Наиболее твердые  гарантии  дает  стандартный  положительный  отчет (иногда  он  называется безоговорочным   положительным   заключением).   Различные   изменения   в   форме  стандартного положительного  отчета  говорят  о  менее  твердых  гарантиях.  Такие  изменения  называются   в  аудиторских   стандартах  ограничениями,   модификациями  и   дополнениями.  Формы  этих изменений будут описаны  ниже.       

           Отсутствие  гарантий  -  это  отказ  от  выдачи  заключения.  В  этом   случае  аудитор  утверждает,  что  у  него  не сложилось  мнения или  он не  сделал заключения  о финансовых отчетах.                                                                             

           Решения,   принимаемые   относительно   формулировок   отчета,  касаются   и  этических проблем.  Аудиторам  необходимо  объективно  оценить  влияние  своего  отчета   на  решения,   принимаемые   пользователями  информации.   Решения,  касающиеся   отчетов,  связаны   и   с   техникой  проведения   проверки,  то   есть  необходимо   знать  общепринятые бухгалтерские принципы и аудиторские стандарты.

         Стандартный  положительный  отчет  состоит  из  трех  основных  разделов: 

1) вводного раздела;

2) основного раздела; 

3) аудиторское  заключение. Пример  стандартного положительного отчета показан в табл. № 1.

 Вводный раздел                                                                           

         Здесь  указывают,  что  проведена аудиторская  проверка определенных  финансовых отчетов.  Кроме  того,  содержится  отметка  об  ответственности  руководителей проверяемой компании  за  информацию  финансовых  отчетов и  ответственности аудитора  за содержание аудиторского отчета.                                                             

 Основной раздел                                                                          

         Аудиторы  должны  представить не  только свое  заключение по  финансовым отчетам,  но и четко  изложить содержание  своей работы.  В разделе  приводятся сведения  о характере работы, проведенной  аудитором  в ходе  аудиторской проверки.  Эта часть  отчета очень важна для раскрытия качества и масштаба проверки.                                     

         В  основном  разделе  подразумевается,  что  в ходе  проверки соблюдались  общие и  рабочие стандарты, в  том числе: 

1) аудиторы  обладают соответствующей  подготовкой и квалификацией; 

2)                аудиторы  независимы; 

3)                проверка  выполнена на  должном профессиональном уровне; 

4) проверка  была спланирована  и проведение  ее контролировалось;

5) внутренний контроль хорошо  изучен и  оценен;

6)  получен достаточный  объем убедительной  информации.  Если  один  или несколько  этих стандартов  не были  соблюдены в  ходе проверки, в основной  раздел необходимо  включить ограничение,  т.е. предложение,  в котором точно объясняется, какой стандарт не  соблюден. Такие  ограничения могут быть  вызваны  нарушением  независимости,  недостатком  доказательной   информации,  ограничениями,  наложенными  клиентом  на  проведение  аудиторских  процедур.   На  практике     аудиторы всегда вносят изменения  и в  стандартную форму  заключения, если  в основном  разделе имеются ограничения.

В основном разделе  приводят основные  характеристики самой  аудиторской проверки, ссылаясь  на  соблюдение  общепринятых аудиторских  стандартов. Здесь также показывают  оценку  аудиторами  обоснованности  выбора  используемых  компанией  бухгалтерских принципов  и  общую оценку  всех представленных  финансовых отчетов.  Заключает основной раздел положение  о том, что  в ходе  проверки была  создана основа  (т.е. получена достаточная  доказательная  информация)  для  принятия  заключения  по  финансовым отчетам.

         Пользователи  проверенных  финансовых  отчетов  больше  всего  интересуются заключением аудиторском отчета.                                                           

 Аудиторское заключение                                                                   

     Заключение содержит выводы аудитора о финансовых отчетах. В заключении указываются стандарты отчетности, и оно должно содержать выводы о финансовых отчетах:

         1) представлены ли они с учетом общепринятых принципов учета;  

         2) фиксируют ли случаи несоблюдения этих принципов в текущем периоде в сравнении предыдущим периодом;                                                          

           3) устанавливают ли адекватность информативных раскрытий в финансовых отчетах;     

          4) выводы о финансовых отчетах в целом или причинах, по которым такой вывод не может быть сделан. В любом случае, как бы имя аудитора ни было связано с финансовыми отчетами, в аудиторском отчете необходимо четко описать характер     работы аудитора, если она осуществлялась, и степень ответственности аудитора задостоверность информации финансовых отчетов.                                    

   Решение о содержании аудиторского отчета можно также принимать, исходя  из собранной информации. Далее будет  описан именно  такой подход  к принятию решений, поскольку он обеспечивает необходимый выбор из  всех вариантов  отчета и  непосредственно связан с технической и процедурной сторонами проверки.                                  

      Аудиторы находятся в  наиболее благоприятной  ситуации, когда  располагают всей информацией, необходимой для принятия решения о форме  и содержании  отчета. Если   необходимо составить положительный отчет, можно использовать его стандартную форму без каких-либо модификаций.                                                                          

      Аудиторы также должны обладать достаточной  и убедительной  информацией, чтобы внести в стандартный отчет ограничения, модификации и дополнения

         Также следует отметить, что на практике  аудиторам обычно  требуется больше  информации для  обоснования отрицательного заключения, чем для положительного.  Возможная причина  этого -  нежелание аудиторов сообщать плохие новости. Аудиторские стандарты четко указывают на то, что если у аудитора  есть  основания  для  отрицательного  заключения,  он  не  может  избегать его выдачи, отказавшись составлять его.

Принимая  решения   об  отрицательном   заключении,  учитывают   фактор  материальности.  Если  финансовые  отчеты составлены  с отступлением  от бухгалтерских  принципов и существует  достаточная  информация  о  том, что  последствия этого  отступления нематериальны,  можно  составить  заключение  с  ограничениями   (как  будто   отступлений  от бухгалтерских  принципов  нет). Отрицательное  заключение  может  составляться  и   при  отсутствии   отступлений  от бухгалтерских  принципов.  Отрицательное заключение определяется как  средство выражения  явного неодобрения  аудитором информации, представленной руководителями  проверяемой компании,  особенно если  она направлена на введение в заблуждение пользователей финансовых отчетов.

Большая часть финансовой  информации публикуется  в годовых  отчетах и  других документах,  проверяемых  аудиторами. Но  в аудиторских  отчетах не  упоминаются письмо президента акционерам, данные  анализа и  обсуждение руководством  компании результатов  операций,  внутренние  финансовые отчеты  и дополнительные  ведомости, также содержащие  финансовую  информацию. Но  за большую  часть этой  информации аудиторы также несут профессиональную ответственность. И если какая-то часть  этой информации неверна, аудиторы должны внести в свой отчет дополнения.                         

Таблица 11

Действия аудиторов в случае, если прочая информация в значительной степени противоречит основным финансовым отчетам