Если эксперт-бухгалтер в обоснование своих выводов кла­дет заключение эксперта в другой области знания, он должен сослаться на это в своем заключении.

В деле может находиться несколько противоречивых заклю­чений экспертов другой специальности. Если эти противоречия могут влиять на выводы эксперта-бухгалтера и если ни один из выводов документально не подтвержден, эксперт-бухгалтер приводит в заключении расчеты, основывая их на том заключении, на которое ссылается следователь в постановлении о назначении судебно-бухгалтерская экспертиза Если в постановлении нет такой ссылки, эксперт-бухгалтер составляет несколько расчетов, основывая каждый из них на соответствующем заключении эксперта в другой области знания. В дальнейшем суд на основании ст. 301 УПК, оценивая доказательства по делу, в основу приговора наряду с иными доказательствами положит и одно из заключений эксперта в другой области знания. Если при этом будет положено в основу заключение другого эксперта, то соответственно изменятся и выводы эксперта-бухгалтера.

Предметом исследования эксперта-бухгалтера является до­кументальное оформление хозяйственных операций, сведения о которых он получает также из показаний обвиняемых и свидете­лей. Они могут сообщить о времени, месте, объеме совершенной операции, обстоятельствах, подтверждающих, подвергающих сом­нению или даже опорочивающих документ, который подлежит ис­следование. Все это дает возможность эксперту-бухгалтеру расширить круг исследуемых материалов.

Показания обвиняемых и свидетелей исследуются экспертом-бухгалтером только в том случае, если эти показания непо­средственно связаны с документами, которыми оформлена данная операция. При этом эксперт-бухгалтер не вправе оценивать по­казания и обосновывать ими свои выводы. Эксперт-бухгалтер должен сделать ссылку на показания обвиняемых и свидетелей в следующих случаях:

–при необходимости обратить внимание суда или следствия на противоречие между документально обоснованными выводами эксперта-бухгалтера и показаниями обвиняемых и свидетелей;

–если суд или следователь считает необходимым проверить, подтверждаются ли документально показания обвиняемых и сви­детелей, в связи с чем ставит эксперту-бухгалтеру соот­ветствующий вопрос;

–если обвиняемые необоснованно оспаривают документально оформленные операции и настаивают на зечете отдельных доку­ментов, уменьшающих установленную экспертом-бухгалтером не­достачу;

–при необходимости предъявить в суд или следователю расчет о материальном ущербе, вытекающем из сопоставления учетных данных о свидетельских показаний; в связи с соответствуюим вопросом, заданным эксперту-бухгалтеру.

Таким образом, одних случаях показания обвиняемых и сви­детелей исследуются экспертом-бухгалтерам, в других – они используются как вспомогательный материал при даче заключе­ния по определенным  обстоятельствам или фактам в пределах задания, полученные экспертом-бухгалтером от следователя.

В ряде случаев показаниями обвиняемых и свидетелей могут быть установлены: а) обстоятельств составления и заполнения документов, их целевое назначение; б) данные о том, куда и при каких обстоятельствах документы были представлены или откуда изъяты; в) данные о том, как и в каком размере дей­ствительно получены деньги или товаро-материальные ценности по тому или иному документу; г) этапы прохождения и обработ­ки документов, принятия их к учету и произведенные на осно­вании из расчеты. При этом показания могут соответствовать фактическим данным, изложенным в документах, противоречить им, либо подтверждать их полностью или частично.

"Показания обвиняемых и свидетелей, устанавливающие эта­пы прохождения и обработки документов в бухгалтерии, приня­тие их к учету и проведение по документам расчета, приобре­тают большое значение для эксперта-бухгалтера,  в частности при решении вопроса о состоянии и постановке бухгалтерского учета"[40].

Экспертом-бухгалтером могут быть исследованы некоторые протоколы, имеющиеся в деле. Исследование протоколов выемки, обыска может иметь большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности для установления места изъятия документов.

Следователь производит выписку в случае необходимости изъятия определенных предметов и документов, имеющих значе­ние для дела, и если точно известно, где и у кого они нахо­дятся. Судебный эксперт-бухгалтер должен убедиться, что представленные ему на экспертизу предметы и документы в ходе выемки, произведенной по мотивированному постановлению сле­дователя.

Протокол выемки позволяет сделать иногда правильное и исчерпывающее заключение по фактам, обстоятельством, иссле­дуемым способом встречной проверки. Операцию, которая прово­дилась в двух различных операциях, во всей ее полноте экс­перт-бухгалтер может исследовать и отразить только в случае, когда он знает, откуда поступил в дело каждый документ или экземпляр документа.

При исследовании документов изъятых при обыске эксперт должен убедиться, что представленные ему на экспертизу доку­менты и предметы изъяты при обыске по мотивированному поста­новлению следователя и с санкции прокурора. При этом обраща­ется внимание на следующие обстоятельства:

–документы и др. носители информации, содержащие относящиеся к предмету экспертизы сведения и записи, приобщены к делу в качестве вещественных доказательств на основании поста­новления следователя;

–следственными действиями подтверждено, что информация, со­держащаяся в вещественных доказательствах, относятся к дея­тельности исследуемой организации и достоверна;

–следственными действиями установлен источник записей (све­дений), содержащихся на предметах, приобщенных к делу в ка­честве вещественных доказательств (известно лицо, которое вело эти записи).

В целях обнаружения следов преступления и других веще­ственных доказательств следователь производит осмотр предме­тов и документов. Исследование протокола осмотра документов в отдельных случаях может заменить эксперту-бухгалтеру эти документы. Особое значение протоколы осмотров приобретают в случае, когда в осмотре принимают участие эксперт-бухгалтер. Так, если перед ним поставлен вопрос о степени влияния со­стояния учета на образовании недостач и излишков товаро-ма­териальных ценностей: он должен привлечь к исследованию зна­чительное количество документов и счетных регистров, не имеющих значения вещественных доказательств. В этих случаях документы и счетные регистры могут быть осмотрены следовате­лем с участием эксперта-бухгалтера, и тогда эксперту нет не­обходимости описывать в заключении осмотренные документы.

Протоколы очных ставок как подсобный материал для экс­перта-бухгалтера могут быть или объектами исследованияэкс­перта по документам, или же иногда рассматриваются как до­полнительный источник освещения тех хозяйственных операций, которые исследуются им по документам, но их нельзя положить в основу заключения. Протокол судебного заседания эксперт-бухгалтер изучает тогда, когда на экспертизу получает дело, которая случалась в суде до назначения экспертизы или же возвращению на новое расследование судом второй юстиции.

Особое значение для эксперта-бухгалтера приобретают по­казания подсудимых и свидетелей, записанных в протоколах, их ходатайства о приобщении к делу дополнительных документов, о проверке отдельных фактов и т.п. Удостоверенные судом хода­тайства подсудимых о необходимости дополнительных проверок, если они имеют отношение к предмету судебно-бухгалтерская экспертиза, учитывают экспертом-бухгалтером при исследовании им материалов дела и дачи заключения.

Т.о., объектами судебно-бухгалтерских экспертиз в новых условиях хозяйсвования являются документы и и регстры бух­галтерского учета и отчетности, в которых отражается система счетных записей о затратах и результатах финансово-хозяйственной деятельности, другие материалы дела, использование которых связано с исследованием хозяйственных операций, отвечающие требованиям относительности, допустимости и достоверности вещественных доказательств.

ГЛАВА 4. МЕТОДИКА И ВОПРОСЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

судебно-бухгалтерской экспертизы

Как ранее было отмечено, методика судебно-бухгалтерская экспертиза отвечаеттребованиям уголовно-процессуального за­кона по всестороннему и объективному исследованию обстоя­тельств дела. Исследование документов бухгалтерского учета, других материалов дела должно быть проведено таким образом, чтобы дать полные исчерпывающие ответы на вопросы, поста­вленные перед экспертом-бухгалтером следователем, судом. до­стигается это совокупностью следующих методов:

1.анализ фактов финансово-хозяйственной деятельности про­водится с целью определения фактических результатов фи­нансово-хозяйственной деятельности исследуемой органи­зации, выявления недостоверных данных в отчетности, представленной государству, и в документах, являющихся основанием для учета и отчетности;

2.объективность и полнота выражаются в исследовании всех имеющихся в материалах уголовного дела сведений, отно­сящихся к предмету экспертизы, строгом соответствии вы­водов из исследования имеющихся сведений;

3.логические взаимосвязи заключаются в причинно-след­ственной связи между распоряжением имущества, несоот­ветствии сведений в документах, учете и отчетнос­ти фактическим операциям и результатам финансово-хозяй­ственной деятельности и материальными последствиями деяний для собственников имущества и государства;

4.материальные последствия определяются в виде части до­ходов и других денежных средств, не использованных для осуществления деятельности организации и (или) не по­ступивших государству в виде налогов.

"С целью удовлетворения потребностей правосудия методика судебно-бухгалтерская экспертиза состоит из следующих эле­ментов:

–анализ достаточности для дачи заключения объектов исследо­вания, имеющихся в материалах уголовного дела;

–экономический анализ сведений, относящихся к предмету экс­пертизы;

–сопоставление результатов экономического анализа с данными бухгалтерского учета и отчетности организации, выявление отклонений;

–анализ отклонений и определение фактических показателей реализации продукции (товаров, работ, услуг), прибыли от реализации, валового дохода от торгово-закупочной деятель­ности в абсолютных значениях;

–определение механизма несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и показателям;

–определение налогов, не уплаченных в бюджетную систему, в причинно-следственной связи с механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и показателям"[41].

Выводы из исследования должны строго соответствовать всем имеющимся сведениям, относящимся к предмету экспертизы.

Конкретное использование при расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела специальных знаний эксперта-бухгалтера определяется содержанием вопросов, предлагаемых на его разрешение.

Вопросы, которые могут быть поставлены перед экспертом определяются в пределах компетенции. Большой спор идет о том, указывать ли в заключении о том, кто является матери­ально ответственным лицом за недостачу имущества, допущены ли каким-либо при осуществлении бухгалтерского учета наруше­ния и т.п. Такие вопросы решаются или отрицательно, или же авторы прибегают к различным словесным ухищрениям, избегая употребление слов "нарушение", "ответственность". Важно, чтобы эксперт-бухгалтер, не выходя за пределы своей компе­тенции, не пытался решать юридические вопросы о виновности тех или  иных лиц и чтобы его значение основывалось на соот­ветствующих материалах бухгалтерского учета и нормативных актах, определяющих порядок ведения такого учета. Причем, как известно, установление по данным бухгалтерского учета лиц, принявших на себя по документам материальную ответ­ственность за имущество, еще не означает, что во всех случа­ях они будут нести уголовную ответственность за его недоста­чу. Решение последнего вопроса относится исключительно к компетенции следователя (суда).

На практике встречаются случаи постановки перед экспер­том-бухгалтером вопросов, выходящих за пределы его компетен­ции. Их можно разбить на две основные группы: 1) юридические вопросы, которые может решить только следователь (суд), на­пример, подтверждает ли это экспертиза выводы ревизии о сум­ме похищенных денежных средств; 2) вопросы неюридические, но и не относящиеся к бухгалтерскому учету[42].

Правильная постановка вопросов зависит от предмета и за­дач бухгалтерской экспертизы и компетенции эксперта. В свою очередь, результаты работы эксперта-бухгалтера во многом определяются поставленными вопросами. Поэтому их необходимо рассмотреть подробно.

Конкретное формулирование вопросов зависит от материалов рассматриваемого дела, и поэтому правильно будет говорить лишь об общей характеристике вопросов, которые можно оста­вить перед экспертом бухгалтером.

Следует иметь ввиду, что приводится характеристика наи­более распространенных вопросов, но перед экспертом-бухгал­тером могут ставиться другие вопросы, выходящие за пределы этих общих характеристик, но они не должны выходить за пре­делы компетенции эксперта.

1)Вопросы, относящиеся к определению суммы и периодов об­разования недостачи и излишков денежных средств или то­варо-материальных ценностей, к расшифровке ее, а также к установлению по данным бухгалтерского учета матери­ально ответственных лиц.

Иногда эксперт-бухгалтер может расшифровать недостачу, используя чисто бухгалтерские данные. Он в состоянии указать в каких размерах она слагается из денежных средств, тары, материальных ценностей и к каким конкретно операциям отно­сится. Нередко эксперт может установить, что недостача обра­зовалась в более ранний период, чем обнаружена, что очень важно для расследования. При этом он обычно прибегает к прие­мам восстановления количественного учета или контрольно­го сличения.

Следователь вправе ставить вопросы:

–каков размер недостачи (излишков), образовавшихся к какому-то моменту на данном объекте, в натуральном и суммированном выражении;

–в какой сумме должны выражаться излишки денег в данном тор­говом предприятии при условии продажи таких-то товаров по таким-то ценам за конкретный период?[43]

Недостачи и излишки устанавливаются путем проведения ре­визии. Нередко эксперту-бухгалтеру приходится проверять пра­вильность установленной суммы недостачи по материалам реви­зии. При этом он проверяет не только правильность подсчетов, произведенных ревизором, но и соблюдение им соответствующих правил проведения ревизии.

–За какой период образовалась недостача (излишки)?

Для решения вопросов относительно факта образования не­достачи или излишков эксперту предоставляются документы, от­ражающие возложение материальной ответственности на отдель­ное лицо, движение материальных енностей и их наличие на определенный период времени. Например, применительно к мага­зину: акт ревизии с объяснениями проверяемых лиц, приказы о зачислении на должности с материальной ответственностью, до­говоры администрации с материально ответственными лицами, товарные отчеты с приложениями в виде приходных и расходных документов, инвентаризационные ведомости, журналы по счетам "Касса" и "Товары".

–Каковы причины образования недостачи, не являются ли ими нарушения порядка учета/неправильное оприходование или спи­сание в расход/либо естественная убыль, сверх нормативные потери в процессе хранения, необоснованная пересортица, изъятие материальных ценностей?

–Каковы причины образования излишков, не являются ли ими не­оприходование материальных ценностей, списание в расход не­выбывших ценностей, необоснованная пересортица?

–Правильно ли в данном случае произведен зачет недостачи (например, за счет пересортицы материальных ценностей)?

Эксперт-бухгалтер решает вопрос о правильности зачета недостачи излишками на основе нормативных актов, регламенти­рующих такой зачет.

При затруднении с оценкой свойств подвергшихся пересор­тице, обусловившей недостачу и излишки эксперту-бухгалтеру может потребоваться экспертное заключение о сопоставимости свойств объектов возможного зачета, данное лицом, сведущим в соответствующей области знания – производстве, строительстве, товароведении и др.

–Кто является материально ответственным за данную недостачу?

В этом случае надлежит раз подчеркнуть,что не следует смешивать суждения эксперта по вопросу о том, кто принял подотчет имущество и кто является материально ответственным лицом за установленную недостачу, с решением следователем вопроса о том, кто должен быть привлечен к уголовной ответ­ственности за преступление в результате которого образова­лась недостача.

2)Вопросы связанные с проверкой правильности отказа бух­галтерии или ревизора в принянтии документов, пред­ставленных материально ответственным лицом.

Они возникают в связи с названными обстоятельствами. По многим данным бухгалтерия, а если проводилась ревизия, - ре­визор отказываются принимать документы, представленные мате­риально ответственным лицом. Эксперт-бухгалтер на основе анализа документов и соблюдения правил бухгалтерского учета может дать заключение о правильности или неправильности от­каза в принятии документов.

3)Вопросы, которые помогают установить сумму ущерба, при­чиненного действиями определенных лиц.

Вокруг этого вопроса ведется широкая полемика. В част­ности, входит ли в компетенцию эксперта-бухгалтера устано­вление суммы ущерба. "Материальный ущерб как отражение не­благоприятных изменений в хозяйственных средствах предприя­тия, наступивших в результате преступления - категория мате­риальная. В связи с этим, он как последствие волевой дея­тельсности, связанной с материальными средствами, находит отражение в бухгалтерском учете предприятия в виде позитив­ных или негативных следов. Те и другие могут быть обнаружены и исследованы экспертом на основе специальных познаний с использованием методик, разработанных именно в этих целях. Задача эксперта в данном случае состоит в том, чтобы найти объективный метод получения достоверных знаний о  факте – материальном ущербе, получить эти знания в установленном законом порядке и довести их до следователя. Его же задача – критично оценить полученное доказательство в совокупности с другими фактическими данными о материальном ущербе и на их основе сделать вывод о наличии либо отсутствии преступного деяния и его квалификации"[44].

Этот вопрос редко становится перед экспертом-бухгалтером как единственный, самостоятельный. Обычно такой вопрос яв­ляется завершающим после серии других, относящихся к отдель­ным обстоятельствам дела вопросов. Определяемый в процессе экспертизы материальный ущерб складывается главным образом из устанавливаемых экспертом-бухгалтером стоимости недоста­чи, созданных незаконным образом излишков (выпуска неучтен­ной продукции, например), а также необоснованного увеличения объема выполненных работ, последних отражение в документах.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8