Это сальдо должно увеличиваться за счет части нераспределенной прибыли, что оформляется записью:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит 82 "Резервный капитал"

В случае возникновения за отчетный период убытка он-то и списывается за счет резервного капитала:

Дебет 82 "Резервный капитал"

Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Некоторые организации согласно законодательству обязаны создавать резервный фонд. Например, статьей 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусмотрено создание в акционерных обществах резервного фонда в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Исходя из этих нормативных требований, большинство предприятий не обязаны формировать резервный фонд, но могут это делать в соответствии с учредительными документами или учетной политикой. Так в статье 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" говорится: "Общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества".

Организация может иметь резервный капитал на большую сумму (кредитовое сальдо счета 82 "Резервный капитал"), но если она не имеет денежных средств на счетах в банках или в кассе невозможно ни погашение облигаций, ни выкуп собственных акций.

1.2.3. Учет добавочного капитала

Для обобщения информации о добавочном капитале организации предназначен счет 83 "Добавочный капитал".

По кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их,

- в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости; сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость,

- в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";

- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.

Аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.Счет 83 "Добавочный капитал" правильнее было бы назвать дополнительный капитал. Возник он по той простой причине, что счет 80 "Уставный капитал" должен всегда по западным правилам показывать именно зарегистрированную сумму уставного капитала, указанную в уставе организации. Если бы не было этого требования, то не было бы и счета 83 "Добавочный капитал". Все факты хозяйственной жизни, связанные с капиталом организации, отражались бы на счете 80 "Уставный капитал". Следовательно, в настоящее время счет 83 "Добавочный капитал" выступает как регулирующий дополнительный счет к счету 80 "Уставный капитал" и таким образом записи по счету 83 "Добавочный капитал" показывают прирост или уменьшение средств, вложенных собственником в предприятие. Причем правильнее сказать, что речь идет об уточнении оценки этих средств.

В самом деле, изначально были оприходованы основные средства. Через определенное время была проведена их переоценка. Если их оценка возросла, бухгалтер делает запись:

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 83 "Добавочный капитал"

Считается, что в данном случае возникает необходимость откорректировать также и уже начисленный износ:

Дебет 83 "Добавочный капитал"

Кредит 02 "Амортизация основных средств"

Сумма уценки основных средств, ранее списываемая на дебет счета 83 "Добавочный капитал", с 1 января 2001 года должна относиться на счет 80 "Прибыли и убытки" в качестве расхода. Однако если эти основные средства ранее дооценивались и сумма дооценки была списана на кредит счета 83 "Добавочный капитал", то сумма уценки в переделах суммы дооценки относится в уменьшение добавочного капитала.

Кроме того, согласно пункту 16 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств, который раньше был дооценен и сумма дооценки отнесена на увеличение добавочного капитала, на сумму этой дооценки следует делать запись:

Дебет 83 "Добавочный капитал"

Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Еще одна составляющая добавочного капитала - целевое финансирование на приобретение инвестиционных активов. Если средства целевого финансирования использованы на создание внеоборотного актива - основного средства или нематериального актива, то при условии целевого использования данных средств источник целевого финансирования должен быть отражен не на счете нераспределенной прибыли, а на счете добавочного капитала.

Аналитический учет к счету 83 "Добавочный капитал" должен вестись по источникам образования[2] и направлениям использования средств. В связи с этим можно рекомендовать следующие аналитические разрезы:

А) по источникам образования добавочного капитала

1. Дооценка основных средств;

2. Эмиссионный доход (превышение продажной цены акций над их номиналом);

3. Положительные курсовые разницы и т.п.

Б) по направлениям использования добавочного капитала:

      1. Уценка основных средств;

      2. Увеличение уставного капитала;

      3. Распределение сумм между учредителями;

      4. Списание непокрытого убытка;

      5. Отрицательные курсовые разницы и т.п.

1.2.4. Учет неиспользованной прибыли (убытка)

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами: 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 "Расчеты с учредителями" - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

В настоящее время счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражает хорошо известную в отечественной бухгалтерии процедуру, именуемую реформацией баланса. Поскольку в советском балансе показывалась вся, полученная в течение отчетного периода прибыль, постольку такой баланс и представлялся собственнику, для утверждения и распределения полученной и указанной в балансе прибыли. Принятие же решения о ее распределении и предполагало реформацию баланса, т.е. говоря языком бухгалтерского учета, закрытие счета "Прибыли и убытки". Теперь эта процедура проводится иначе. Часть прибыли, которая была истрачена в течение отчетного периода, списывается в момент ее использования, а под реформацию отводится та часть прибыли, которой и могут распоряжаться собственники. Как следствие такого, чисто американского подхода к бухгалтерской методологии, наш баланс больше не показывает основной результат хозяйственной деятельности - всю прибыль (убыток), полученную за весь отчетный период. И как следствие, постулат Пизани о равновеликости сальдо баланса и сальдо отчета о прибылях и убытках перестал действовать в явном виде. Это также одно из проявлений тенденции, связанной с переходом от теории динамического баланса (краеугольный камень отечественной методологии) к теории статического баланса, когда пользователи больше интересуются ликвидностью предприятия, чем успешностью его хозяйственной деятельности; потенциального инвестора больше волнует то, какую он сможет извлечь прибыль из предприятия, чем то, какую прибыль это предприятие принесло собственникам в минувшем отчетном периоде.

На счете 99 "Прибыли и убытки" бухгалтером выводится или кредитовое (прибыль) или дебетовое (убытки) сальдо. Это сальдо, еще до утверждения собственником должно быть перенесено на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это должна быть последняя за отчетный год проводка в главной книге.

Если была получена прибыль, то бухгалтер делает запись:

Дебет 99 "Прибыли и убытки"

Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Если был получен убыток, то бухгалтер пишет:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит 99 "Прибыли и убытки"

Только в следующем за отчетным годом, после того как собственник (например, общее собрание акционеров), утвердит распределение прибыли, только тогда бухгалтер проводит по общепринятой практике реформацию баланса. И по счетам главной книги, на основе решения собственника, бухгалтер начинает реформацию баланса, суть которой теперь сводится к списанию целевых сумм со счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на цели, определенные собственником.

Оставшаяся после этого прибыль предназначена для самофинансирования предприятия. Она представлена в виде кредитового сальдо на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Согласно пункту 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения; резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством; добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации. Поэтому в соответствии с источником покрытия убытков на счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:

а) в части его покрытия за счет ранее начисленных сумм резервного капитала:

Дебет 82 "Резервный капитал"

Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

б) за счет нераспределенной прибыли прошлых лет

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль прошлых лет"

Кредит 84 "Непокрытый убыток отчетного года"

в) в случае уменьшения уставного капитала при доведении его до величины чистых активов

Дебет 80 "Уставный капитал"

Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

г) если собственники приняли решение погасить убыток за свой счет, то делается запись:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями"

Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

До перехода на новый план счетов некоторые расходы организации списывались на дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это касалось тех расходов, которые согласно нормативным документам должны были списываться за счет собственных источников (материальная помощь работникам, приобретение путевок в дома отдыха и санатории, благотворительная деятельность и т.п.). Такой порядок приводил к тому, что прибыль отчетного года завышалась на сумму этих расходов, и собственники не могли рассчитать реальную доходность вложений в организацию. Кроме того, списывая ряд расходов за счет чистой прибыли, администрация организации нарушала законные права ее собственников: только они имеют право распределять чистую прибыль на те или иные цели.

Согласно новому плану счетов, отнесение каких - либо расходов (кроме определенных собственниками) не допускается. Все расходы организации должны или капитализироваться (включаться в стоимость активов) или списываться на счет 80 "Прибыли и убытки".

В связи с этим новый план счетов предусматривает и несколько иной порядок учета чистой прибыли, отражаемой на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Для этого мы предлагаем к этому счету открыть следующие субсчета: 84.1 "Полученная прибыль", 84.2 "Нераспределенная прибыль", 84.3 "Использованная прибыль" и 84.4 "Полученный убыток". Необходимо их открытия обусловлено следующим абзацем из пояснений к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в инструкции по применению плана счетов: "Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться".

2. ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ

Вариант №2.

Исходные данные:

Завод «Искра» выпускает 2 вида изделий в основном производстве: изделие «А» (20/1), изделие «Б» (20/2), кроме того, цех вспомогательного производства изготавливает инструменты, а затем они передаются на склад по фактической себестоимости для последующей их реализации.

Таблица 2.1

Остатки по синтетическим счетам на 1 декабря 2002 г. (в руб.)